Wyrok z dnia 2008-10-22 sygn. I FSK 1475/08

Drukuj dokument lub zaznaczenie Kopiuj zaznaczony tekst bez formatowania

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 260/05 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2005 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności adwokata wykonywanych z urzędu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 260/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 maja 2005 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji.

1.2. Jak wynika z treści uzasadnienia Sądu I instancji, postanowieniem z dnia 14 marca 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie podzielił poglądu wnioskującego, że czynności wykonywane przez adwokata na zlecenie sądu w zakresie udzielenia pomocy prawnej z urzędu podlegają na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT) wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

1.3. W zażaleniu podatnik wniósł o zmianę powyższego postanowienia.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany przedmiotowego rozstrzygnięcia. Wskazał na art. 5, art. 8, art. 15 ust.1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 3-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podnosząc, że sąd nie ponosi odpowiedzialności za sposób wykonywania obrony przez adwokata, nie określa też warunków świadczenia obrony z urzędu. Sąd odpowiedzialny jest jedynie za wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu, tj. zwrotu niezbędnych i celowych kosztów obrony. Niespełniona zatem została jedna z przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, czyli odpowiedzialności zlecającego za działania zleceniobiorcy. Okoliczności tej, wbrew twierdzeniom strony, nie zmienia sposób rozliczenia podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez adwokata z tego tytułu. Brak szczególnych unormowań w ustawie o VAT w zakresie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności adwokata wykonywanych na zlecenie sądu, nie przesądza o niemożliwości opodatkowania tych czynności, albowiem w takim przypadku mają zastosowanie zasady ogólne (art. 19 i 29 w/w ustawy).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podkreślił, że dla potrzeb podatkowych obowiązuje niejasna definicja zawarta w ust. 2 art. 15 ustawy o VAT. Również art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest niezrozumiały dlatego, że warunki wykonania zleconych czynności wynikają z każdej umowy, a co się z tym wiąże cechują każdy stosunek prawny w wyniku jej zawarcia. To stosunek prawny (umowa) tworzą między stronami więź, która polega na tym, że jedna ze stron może czegoś żądać, a druga jest do czegoś zobowiązana. Co do przesłanki "wynagrodzenie" nie jest to żadna wartość normatywna, a jego ustalenie w sprawach pomocy z urzędu nie jest możliwe. Przesłanka trzecia odnosząca się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności jest również niezrozumiała, gdyż zawarcie umowy powoduje, że obie strony są wobec siebie odpowiedzialne za prawidłowe wykonanie umowy. Strona stwierdziła, że w świetle przepisów kodeksów postępowania cywilnego i karnego dotyczących czynności wykonywanych przez adwokata z urzędu stosunek prawny powstały między usługodawcą (sądem) a usługobiorcą (adwokatem) wyłączony jest z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Ważne jest, że w samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej istotne znaczenie jako kryterium wyróżniające tę działalność jest między innymi ryzyko ekonomiczne, niepewność popytu i konkurencja, których to elementów trudno się doszukać przy wykonywaniu przez adwokata czynności zleconych przez sądy. Dodatkowo adwokat nie może w żaden sposób kształtować swego wynagrodzenia za usługę ani warunków pracy. Stosunek prawny powstały pomiędzy usługodawcą (sądem) a usługobiorcą (adwokatem) wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy niezależnie od tego, jak zostanie nazwany i tym samym wyłączony jest z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego takie stanowisko potwierdzone jest przez VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji wskazał, że w ustawie o VAT podmiotowy zakres podatku określony został w art. 15. Artykuł ten będący odpowiednikiem art. 4 VI Dyrektywy, w ust. 1 definiuje jako podatnika każdą osobę fizyczną, prawną bądź jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, przy czym wynikające z definicji zawartej w art.15 ust. 2 pojęcie działalności gospodarczej ma bardzo szeroki zakres znaczeniowy. Wyrażenie "wszelka działalność" usługodawców odnosi się również działalności osób wykonujące wolne zawody.

Zdaniem Sądu to, że o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu decyduje sąd a także, iż przewodniczący zleca wykonanie czynności obrony z urzędu nie powoduje powstania między sądem a wykonującym zlecone czynności adwokatem jakąkolwiek więź kreująca stosunek prawny.

Według WSA nieporozumieniem było odwoływanie się przez skarżącego do przepisów k.p.c. i k.p.k. ustalających bezwzględne przyczyny odwoławcze które, jego zdaniem, mogą świadczyć o odpowiedzialności sądu za czynności działającego z urzędu adwokata,. Sąd odpowiada bowiem za prawidłowe wykonanie nałożonych na niego ustawami obowiązków i jeśli nie wykona czynności, które powinny być wykonane dopuszcza do sytuacji, że można mu postawić zarzut naruszenia prawa. Ta odpowiedzialność nie obejmuje oczywiście sposobu i skuteczności działania adwokata (także wyznaczonego z urzędu). Ustawowa rola sądu w tym zakresie sprowadza się do swoistego pośrednictwa w zapewnieniu osobie tego wymagającej świadczenia usługi przez adwokata. Przyjęcie koncepcji, że sąd w jakikolwiek sposób jest odpowiedzialny za podejmowane przez adwokata czynności byłoby zaprzeczeniem konstytucyjnych zasad. Wola przynależności do grupy zawodowej adwokatów (radców) zawiera w sobie zgodę na podporządkowanie się również temu ograniczeniu jakim jest wykonywanie czynności zleconych przez sąd, które jednak w żadnym wypadku nie oznacza ograniczenia wolności wykonywania zawodu, lub utratę w tym zakresie samodzielności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu I instancji trafnie stwierdza skarżący, że stosunek łączący adwokata z sądem nie zawiera w sobie istotnych elementów umowy zlecenia (z zastrzeżeniem, że nie jest to żaden stosunek), w szczególności w zakresie wynagrodzenia. Nie daje to jednak w żadnym wypadku podstaw do stwierdzenia, iż stosunek powstały między usługodawcą (sądem) a usługobiorcą (adwokatem) wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy i tym samym jest wyłączony z zakresu wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącego w żaden sposób tezy takiej nie da się wywieść z VI Dyrektywy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) i w konsekwencji uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez błędną jego interpretację, polegającą na uznaniu, że usługi adwokata udzielającego na zlecenie Sądu pomocy prawnej z urzędu, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. i nie podlegają ochronie wyrażonej w zasadzie "in dubio pro tributario". Ponadto zarzucono sprzeczność wyżej wymienionego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, który poprzez rozszerzenie (bez konsultacji z Komitetem Europejskim) zakresu wyłączeń z prawa do odliczania naruszył prawo unijne.

4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej pomiędzy sądem a adwokatem wyznaczonym do świadczenia pomocy prawnej z urzędu powstaje wyznaczony przepisami prawa stosunek prawny, z którego wynikają dla jego stron określone prawa i obowiązki. Również przepisy prawa określają warunki wykonywania przez adwokata czynności w ramach świadczenia pomocy prawnej z urzędu (np. obecność obowiązkowa w czynnościach, podczas gdy w warunkach określonych umową z klientem adwokat decyduje, w jakich czynnościach bierze udział), jak również ustalają wynagrodzenie adwokata za wykonywanie tych czynności.

Skarżący wskazał, że art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyłączył z kategorii podatników VAT pracowników i osoby, które wykonują określone czynności (usługi) na podstawie innej niż umowa o pracę, ale na warunkach takich samych, jak między pracodawcą a pracownikiem. Wykonywanie czynności w ramach pomocy prawnej z urzędu nosi cechy podporządkowania " pracowniczego". Istotne wątpliwości nie ujęte w wyroku, dotyczą zaskarżonego przepisu ustawy, co do kwestii odpowiedzialności podmiotu "zlecającego wykonanie czynności"

W ocenie strony, nie można interpretować przepisu niejednoznacznego na niekorzyść podatnika. Stwierdziła, że powyższe ma szczególne znaczenie w świetle art. 217 Konstytucji RP, ponieważ obowiązku podatkowego nie można domniemywać, a musi on jednoznacznie wynikać z ustawy.

4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W sprawie kwestią sporną jest to, czy Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT polegającą na uznaniu, że usługi adwokata udzielającego na zlecenie Sądu pomocy prawnej z urzędu, jako wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotu sporu należy przypomnieć treść regulacji wokół której się on koncentruje. W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym do 1 czerwca 2005 r. ) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Zgodnie z ustępem pierwszym wskazanego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na użytek badanej sprawy trzeba zauważyć, że podatnikiem podatku od towarów i usług są także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, która w ust. 2 przedmiotowego przepisu została określona jako: wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie powyższych przepisów można stwierdzić, że treść pkt 3 ustępu 3 art. 15 ustawy o VAT wskazuje na czynności które wyłączają uznanie za samodzielną działalność gospodarczą. W konsekwencji czego czynności takie korzystają z wyłączenia w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności adwokata w zakresie pomocy prawnej udzielanej na zlecenie Sądu nie wpisują się w pkt 3 ust. 3 art. 15 ustawy o VAT, a tym samym czynności te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem. Za słuszną tu należy uznać ocenę art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dokonaną przez Sąd I instancji. Ocena ta opowiada na pytanie; czy na skutek zlecenia ( świadczenia pomocy prawnej z urzędu ) powstaje między zlecającym ( Sądem ) a wykonującym czynności ( adwokatem ) więzy tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dlatego też, zdaniem tut. Sądu, nieodzowne jest jej przywołanie. Sąd I instancji wskazał, że "Podstawowe zasady ustrojowe wynikające z Konstytucji RP, przeniesione następnie do ustaw procesowych stanowią, że sądy i Trybunały są władzą odrębną - niezależną od innych władz (art.173 Konstytucji). Art.186 konstytucji stanowi, że Krajowa Rada Sądownictwa stoi na straży niezależności sądów i niezawisłości sędziów. Wyklucza to powstawanie jakiegokolwiek rodzaju więzi, z których wynikałyby wzajemne zależności między sądami a innymi podmiotami, w tym również biorącymi udział w wymiarze sprawiedliwości. Realizując wynikające z ustaw procesowych ustawowe obowiązki sąd wydaje postanowienia o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu, bądź wyznacza obrońcę z urzędu. Wykonywanie jednak tych czynności przez sąd jest wyłącznie związane z gwarancjami procesowymi stron wynikającymi z konstytucji (art.42 ust.2 ) i ustaw a ich celem jest zrealizowanie wynikających z przepisów, praw stron do korzystania pomocy prawnej z urzędu. To, że o przyznaniu pomocy prawnej z urzędu decyduje sąd a także, że przewodniczący zleca wykonanie czynności obrony z urzędu nie powoduje powstania między sądem a wykonującym zlecone czynności adwokatem jakakolwiek więź kreująca stosunek prawny. Stosunek prawny bowiem zakłada istnienie wzajemnych zależności, choćby minimalnych a te są niemożliwe właśnie ze względu na pozycję ustrojową sądu. [...] Sąd odpowiada za prawidłowe wykonanie nałożonych na niego ustawami obowiązków i jeśli nie wykona czynności, które powinny być wykonane dopuszcza do sytuacji, że można mu postawić zarzut naruszenia prawa, co rodzi określone w ustawach konsekwencje procesowe. Ta odpowiedzialność nie obejmuje oczywiście sposobu i skuteczności działania adwokata (także wyznaczonego z urzędu). Ustawowa rola sądu w tym zakresie sprowadza się do swoistego pośrednictwa w zapewnieniu osobie tego wymagającej świadczenia usługi przez adwokata. Przyjęcie koncepcji, że sąd w jakikolwiek sposób jest odpowiedzialny za podejmowane przez adwokata czynności byłoby zaprzeczeniem konstytucyjnych zasad."

Należy dodać, że cytowane stanowisko Sądu I instancji znalazło już swój wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1265/07, wyraził pełną aprobatę dla analogicznej myśli zawartej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 255/05.

Wzmacniając powyższe stwierdzenia, trzeba wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "w wypadku świadczenia przez adwokatów pomocy prawnej z urzędu nie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności adwokata. Sąd odpowiada za wydany wyrok oraz za zapewnienie oskarżonemu prawa do obrony. Natomiast nie ma tożsamości czynności sądu i adwokata, których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego, korzystający z pomocy prawnej. Status prawny, zakres kompetencji, a także odpowiedzialność adwokatów reguluje ustawa z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (Dz. U z 2002 r. Nr 123, poz. 1058, ze zm.) [...]. Adwokat świadczący pomoc prawną z urzędu nie przestaje podlegać rygorom wykonywanego zawodu. Czynności wykonywane przez adwokatów na zlecenie sądu nie korzystają więc z wyłączenia w zakresie opodatkowania VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT dotyczący istnienia odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę."

5.3. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W kontekście bowiem powyższych uwag nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w badanym przypadku określenie obowiązku podatkowego, nie nastąpiło drogą ustawową. Co prawda prawnopodatkowy status adwokatów udzielających pomocy prawnej z urzędu w podatku od towarów i usług nie został określony w ustawie wprost to jednak prawodawca uczynił to na tyle czytelnie, że przy pomocy powszechnie stosowanych metod wykładni można go ustalić w sposób jednoznaczny.

5.4. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Przepis ten jest wyrazem zasady neutralności VAT. Za niezrozumiałe więc należy uznać stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zasadę tę narusza. Z jej naruszeniem mamy do czynienia w przypadku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W badanej sprawie nie mamy do czynienia z podatkiem naliczonym a podatkiem należnym, zaś sam fakt jego płacenia w naruszenie zasady neutralności się nie wpisuje.

5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.